“EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y DE RESERVA DE LEY EN EL DERECHO TRIBUTARIO ARGENTINO Y ESPAÑOL”

 ANÁLISIS HISTÓRICO Y JURISPRUDENCIAL

por Santiago Agustín Costa Hoevel*

BUENOS AIRES 2006

INDICE TEMÁTICO

1.  el principio de legalidad o reserva de ley                                       04

1.1 Sus orígenes                                                                                                         04

1.1.1 Acta Capitular del 25 de Mayo de 1810                                                  05

1.1.2 Constitución de 1819                                                                                 05

1.1.3 Constitución de 1826                                                                                 06

1.2 Constitución de 1853 hasta la actualidad                                                       08

1.2.1 El Principio de Legalidad o de Reserva de Ley

 en la Actual Carta Magna                                                                         09

1.2.2 Control jurisdiccional en materia constitucional                                              12

1.3 EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD O DE RESERVA DE LEY

 EN LA CONSTITUCIÓN DE ESPAÑA                                                             14

            1.3.1 El Principio de Reserva de Ley Tributaria                                              14

1.3.2 Control Jurisdiccional en materia Constitucional                                 21

1.3.3 El Principio de Legalidad en materia tributaria                                     22

2.  ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL DE SENTENCIAS DE LA SUPREMA

CORTE DE JUSTICIA ARGENTINA, Y DEL SUPREMO TRIBUNAL CONSTITUCIONAL ESPAÑOL                                                                            27

2.1 Jurisprudencia Argentina “Causa Selcro S.A.”                                        28

 2.1.1 Breve Resumen                                                                                   28

 2.1.2 Antecedentes                                                                                       28

 2.1.3 Análisis del dictamen del Procurador General de la Nación       29

 2.1.4 Análisis de la Sentencia de la Corte Suprema de Justicia                      31

2.2 Jurisprudencia Española – STC 102/2005                                                           34

 2.2.1 Breve Resumen                                                                                   34

 2.2.2 Antecedentes                                                                                       35

 2.2.3 Alegaciones del Fiscal General del Estado                                    36

 2.2.4 Alegaciones del Abogado del Estado                                              37

 2.2.5 Sentencia del Supremo Tribunal Constitucional                          38

3.  CONSIDERACIONES FINALES                                                                              44

3.1 Consideraciones de orden teórico                                                                    44

3.2 Consideraciones de orden práctico                                                                  46

4.  BIBLIOGRAFÍA                                                                                                            48

1.   El principio de legalidad o de reserva de ley

1.1  Sus orígenes

El origen más remoto del principio de legalidad, que se conoce “expresamente”, es en la Carta Magna del Rey Juan sin Tierra del 15 de junio del año 1215. Sainz de Bujanda, citado por Catalina García Vizcaíno[1], en su obra Hacienda y Derecho, sostiene que “…el origen del principio se remonta al 31 de marzo de 1091, cuando Alfonso VI de España dirigió un documento al Obispo y a los habitantes de León sobre la imposición de un impuesto a los infanzones y villanos, en el cual especificaba que se lo imponía con el consentimiento de quienes habían de satisfacerlo. Se puede conjeturar que el consentimiento fue expresado en una reunión de la Curia Regia, en la cual se habría redactado el documento, y que posiblemente contó con la asistencia de villanos con carácter muy excepcional, por la gravedad de las circunstancias.”

Luego, lo fueron adoptando como regla común del derecho constitucional tributario, propagándose por los diversos ordenamientos jurídicos y las distintas constituciones – surgidas en su gran mayoría a partir del siglo XIX – hasta llegar al derecho contemporáneo, conocido con el aforismo de “nullum tributum sine lege”.

José Osvaldo Casás[2] – citando a Víctor Uckmar – nos comenta de un análisis realizado por Uckmar, en las constituciones de diversos países hace varios años, y cómo en todas ellas regía el principio de que los impuestos debían ser aprobados por los órganos legislativos competentes. La única excepción a lo antedicho, era la constitución, que en su momento regía la antigua Unión de Repúblicas Socialistas Soviéticas.

Podemos expresar, que sólo la comunidad puede imponerse sus tributos, en un Estado de Derecho, a través de sus representantes, y conforme a la ley, que estos dicten. Cómo depositarios de la voluntad general, el poder legislativo debe aprobar las leyes que rijan los aspectos tributarios, “antes” de su imposición a la comunidad.

Veamos pues como fueron los orígenes del principio de legalidad en materia tributaria en nuestro país, y tanto la recepción como la inclusión del mismo en su ordenamiento jurídico.

1.1.1  Acta Capitular del 25 de Mayo de 1810

En nuestro Derecho Argentino, la primera aparición de este principio fue en el Acta Capitular del Cabildo de fecha 25 de Mayo de 1810, en la cual en su art. noveno se estableció lo siguiente: “Lo nono: que no pueda (“la junta de gobierno”) imponer contribuciones, ni gravámenes al pueblo: ó sus vecinos, sin previa consulta y conformidad de este Exmo. Cabildo.”[3] Esta Acta Capitular, fue, al decir de Mitre[4], la primer Constitución Política que tuvo del país.  

1.1.2  Constitución de 1819

El principio se sostuvo en la Constitución sancionada en 1819, y prontamente repudiada por las provincias por su espíritu netamente conservador. Los principales artículos, en lo que a este trabajo importa, fueron redactados en la forma que a continuación se explica.

En relación a la iniciativa legislativa en materia tributaria, encontramos en el Capítulo I – Cámara de Representantes (Diputados)[5] -, el art. 7 que reza lo siguiente: “La Cámara de Representantes tiene exclusivamente la iniciativa en materia de contribuciones, tasas é impuestos, quedando al Senado la facultad de admitirlos, rehusarlos, ú objetar los reparos.”

En este articulado, se especifica más la materia tributaria que el articulado de la Constitución de 1826, ya que en su artículo 18, se eliminó de su texto a “las tasas é impuestos” y sólo quedó generalizado en “imposición de contribuciones”, como veremos en el punto 1.1b).

En el Capítulo IV – Atribuciones del Congreso – se establece, en su art. 31, con carácter privativo al Congreso, la atribución de formar las leyes que deban regir el territorio de la Unión (Unión de las Provincias del Virreynato del Río de la Plata).

Al tratar la formación y sanción de las leyes, en el Capítulo V, a través de sus arts. 46 y 47, el texto citado, sostiene que las leyes pueden tener origen en cualquiera de las dos Cámaras que conforman el Poder Legislativo, exceptuando en su art. 47, la materia de contribuciones, tratada en el art. 7, de la cuál sólo puede tener origen en la Cámara de Representantes (Diputados).

Por último, en el Capítulo II, cuando trata los “Derechos Particulares”, en sus arts. 109, 110, 112, 113 y 123, hace una enumeración idéntica de los derechos tratados en el punto siguiente 1.1.c) por los arts. 159, 160, 162, 163 y 175. Los mismos son: Derecho a la Libertad, Seguridad Jurídica, Honor,  etc; Principio de Igualdad ante la ley; Principio de Legalidad y la Inviolabilidad de la Propiedad Privada. A ese punto nos remitimos en el análisis de los mismos.

1.1.3  Constitución de 1826

Ante la disolución del Congreso Constituyente, las provincias recuperaron su antigua estructura de Estado Soberano, hasta otro intento de reorganización política. En 1826, al dictarse otra Constitución encontramos en la Sección VI – Del Poder Legislativo – en el artículo 18 el siguiente contenido: “La Cámara de Representantes (Diputados) tiene exclusivamente la iniciativa en la imposición de contribuciones, quedando al Senado la facultad de admitirlas, rehusarlas u objetarles reparos.”[6] Aquí nos encontramos con el primer y principal postulado en relación al principio de legalidad.

La iniciativa, y como veremos luego, también el tratamiento de la imposición de contribuciones, debe recaer en la Cámara de Representantes (Diputados).

Ya en su Capítulo V – De la formación y sanción de las leyes – nos encontramos con un postulado que da sustento al Principio de Legalidad, en cuanto a la actuación previa del Congreso, para la sanción de las mismas. Es así que su art. 59 reza: “Las leyes pueden tener principio en cualquiera de las Cámaras que componen el cuerpo legislativo, por proyectos presentados por sus miembros, o por el Poder Ejecutivo por medio de sus ministros”. Seguido del art. 60 que sostiene: “Se exceptúan de esta regla las relativas a los objetos, de que trata el artículo 18.”. Esto es, las normas que se traten en relación a las contribuciones. Queda claro que este tipo de normas deben emanar del Congreso, y no de ninguna otra autoridad pública.    

La Sección Octava referida a – Disposiciones Generales – repite varios postulados que ya se hallaban insertos en la Constitución de 1819, en relación al derecho inviolable de la propiedad privada, el principio de reserva, seguridad jurídica, y principio de legalidad, igualdad ante la ley, derecho a la vida, etc.

Se transcriben los artículos según su dictado:

Derecho a la Libertad, Seguridad Jurídica, Honor,  etc.:

“Artículo 159: Todos los habitantes del Estado deben ser protegidos en el goce de su vida, reputación, libertad, seguridad y propiedad. Nadie puede ser privado de ellos sino conforme a las leyes.”

Principio de Igualdad ante la ley:

“Artículo 160: Los hombres son de tal manera iguales ante la ley, que ésta, bien sea penal, preceptiva o tuitiva, debe ser una misma para todos, y favorecer igualmente al poderoso que al miserable para la conservación de sus derechos.”

Principio de Legalidad:

“Artículo 162: Las acciones privadas de los hombres, que de ningún modo ofenden al orden público, ni perjudican a un tercero, están sólo reservadas a Dios, y exentas de las autoridades de los magistrados.”

“Artículo 163: Ningún habitante del Estado será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe.”

Inviolabilidad de la Propiedad Privada:

“Artículo 175: Siendo la propiedad un derecho sagrado e inviolable, los habitantes del Estado, no pueden ser privados de ella, ni gravados en sus facultades, sino en los casos establecidos por la ley.”

1.2  CONSTITUCION DE 1853 HASTA LA ACTUALIDAD

Luego, al no haber triunfado el intento de promulgar la Constitución de 1826, por negarse las provincias a su contenido netamente unitario y contrario al ideal federal que reinaba en la época, y las posteriores guerras civiles que sufrió el país hasta 1852 (las cuales no son tema del presente trabajo), pasamos al dictado de la Constitución de 1853 (que, con varias reformas, la gran mayoría de índole política, continúa hoy vigente en nuestro país).

1.2.1  El Principio de Legalidad o de Reserva de Ley en la Actual Carta Magna

Veamos pues, como han quedado los artículos que tratan el principio de legalidad en el texto vigente de nuestra Carta Magna (la cual adjuntamos al presente trabajo como Anexo I):

La última reforma del año 1994, ha reforzado el principio de legalidad y de reserva de ley imperante, ya que se excluye la materia tributaria como objeto de Decretos de Necesidad y Urgencia por parte del Poder Ejecutivo (art. 99 inc. 3 C.N.), y así lo ha entendido la Suprema Corte de Justicia en varios fallos a lo largo del tiempo, uno de los cuales analizaremos en el punto 2 del presente trabajo.

De esta manera, las competencias del Poder Ejecutivo, en lo que respecta a la materia tributaria, solamente se limita a recaudar las rentas del Estado (art. 99, inc. 1º y art. 100, inc. 7º)

La Constitución Argentina sostiene una doble formulación del principio, la que se ha comentado en el párrafo anterior es la negativa. A través de los arts. 4, 17 y 75 inc. 2º establecen la formula positiva de dicho principio, ya que sostiene que la ley debe fijar los postulados relativos a la existencia, estructura y cuantía de la obligación tributaria, es decir, base del cálculo, presupuesto de hecho;  alícuotas, exoneraciones; como también las responsabilidad tributaria, la tipificación de infracciones a la misma, la imposición de sanciones y establecimiento de limitaciones a los derechos y garantías individuales.

En los arts. 29 y 76 de la Constitución, se establece la indelegabilidad legislativa, en materia tributaria, al Poder Ejecutivo. Este aspecto se ve reforzado con la prohibición expresa del art. 99, inc. 3, antes mencionada, sobre la imposibilidad de dictar decretos de necesidad y urgencia, que versen sobre la materia tributaria.

El postulado más importante de la Carta Magna en lo que respecta al principio de legalidad o reserva de ley es el sostenido por el art. 17 que reza: “La propiedad es inviolable, y ningún habitante de la Nación puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley. La expropiación por causa de utilidad pública, debe ser calificada por ley y previamente indemnizada. Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el Artículo 4. Ningún servicio personal es exigible, sino en virtud de ley o de sentencia fundada en ley. Todo autor o inventor es propietario exclusivo de su obra, invento o descubrimiento, por el término que le acuerde la ley. La confiscación de bienes queda borrada para siempre del Código Penal argentino. Ningún cuerpo armado puede hacer requisiciones, ni exigir auxilios de ninguna especie.”[7]

Y el art. 4º sostiene: “El Gobierno Federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro Nacional, formado del producto de derechos de importación y exportación; del de la venta o locación de tierras de propiedad nacional; de la renta de Correos; de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General, y de los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nación, o para empresas de utilidad nacional.”[8]

En su art. 19 la Constitución sostiene: “Las acciones privadas de los hombres que de ningún modo ofendan al orden y a la moral pública, ni perjudiquen a un tercero, están sólo reservadas a Dios, y exentas de la autoridad de los magistrados. Ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe.”

Por último, es necesario mencionar, que existen otros artículos de la Constitución Nacional que sustentan y refuerzan esta indelegabilidad legislativa, tanto en materia tributaria como en otras que no son incumbencia de este trabajo. En relación al pueblo de la Nación, encontramos los postulados del art. 22 (“El pueblo no delibera, ni gobierna, sino por medio de sus representantes y autoridades creadas por medio de esta Constitución…”), y del art.  39 que prohíbe al pueblo la iniciativa popular para presentar proyectos de ley en la cámara de Diputados. En su último párrafo sostiene: “No serán objeto de iniciativa popular los proyectos referidos a reforma constitucional, tratados internacionales, tributos, presupuesto y materia penal.” [9]

Como refuerzo a este artículo, y otorgando expresamente la iniciativa de leyes en materia tributaria al Congreso, encontramos el art. 52 que reza: “A la Cámara de Diputados corresponde exclusivamente la iniciativa de las leyes sobre contribuciones y reclutamiento de tropas.”

Para concluir este punto del trabajo, es necesario mencionar que en art. 75 incs. 1 y 2, se establecen las siguientes atribuciones del Congreso: “Artículo 75- Corresponde al Congreso: 1. Legislar en materia aduanera. Establecer los derechos de importación y exportación, los cuales, así como las avaluaciones sobre las que recaiga, serán uniformes en toda la Nación. 2. Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan. Las contribuciones previstas en este inciso, con excepción de la parte o el total de las que tengan asignación especifica, son coparticipables.”[10]

Siguiendo el criterio de García Vizcaíno[11], cabe aclarar, que el principio de legalidad o de reserva de ley, se aplica para establecer las contribuciones, tanto del ente nacional, como también del provincial o municipal, que ha creado el gravamen, no pudiéndose exceder de su competencia.

Finalmente, tanto las Provincias, como entes de la administración pública, como también los Municipios, dentro de la misma denominación, deben respetar el principio de legalidad o de reserva de ley en materia tributaria, en idéntica medida que la Nación, ya sea, que los tributos que creen deben estar previamente aprobados por leyes que emanen de sus órganos legislativos competentes, y dichos tributos deben ser idóneos en relación a la delegación en esta materia, realizada por el Congreso General, para dichos entes públicos (conforme art. 75, inc. 1º y 2º de la Constitución Nacional).

1.2.2  Control Jurisdiccional en materia Constitucional

A través de dicho principio se puede realizar un Control Jurisdiccional, esto es, pueden declarar la inconstitucionalidad de alguna norma tributaria que viole dicho principio, los jueces de la nación, ya sea el Poder Judicial Federal, sobre tributos nacionales; el Poder Judicial Provincial, sobre gravámenes provinciales y/o municipales; y en último lugar la Suprema Corte de Justicia de la Nación, sobre cualquiera de los anteriores, vía Recurso Extraordinario.

En los casos de control por juzgados de primera instancia, corresponde por vía de Recurso de Amparo, presentado por los particulares, según art. 43 CN. Por apelación de sentencia, puede ocurrir ante la Cámara de Apelaciones del fuero (2º instancia). Y por último, puede recurrir ante la Suprema Corte de Justicia, por Recurso extraordinario, como antes se mencionó.

Si el dictamen declarando la inconstitucionalidad de la norma, proviene de éste último Tribunal, es posible que el Congreso, la Legislatura o el órgano que la haya dictado, la modifique, ateniéndose al criterio jurisprudencial. En los demás casos expuestos, la declaración de inconstitucionalidad sólo tendrá efecto para ese caso en concreto.

En relación a la jurisdicción de la Corte Suprema de Justicia, de acuerdo a lo mencionado anteriormente, la misma la establece la Ley 48 del 25 de agosto de 1863 – sobre jurisdicción y competencia de los juzgados nacionales – que en su art. 14 reza: “Una vez radicado un juicio ante los tribunales de provincia, será sentenciado y fenecido en la jurisdicción provincial, y sólo podrá apelarse a la Corte Suprema de las sentencias definitivas pronunciadas por los tribunales superiores de provincia en los casos siguientes:

1) cuando en el pleito se haya puesto en cuestión la validez de un tratado, de una ley del Congreso, o de una autoridad ejercida en nombre de la Nación, y la decisión haya sido contra su validez;

2) cuando la validez de una ley, decreto o autoridad de provincia se haya puesto en cuestión bajo la pretensión de ser repugnante a la Constitución Nacional, a los tratados o leyes del Congreso, y la decisión haya sido en favor de la validez de la ley o autoridad de provincia;

3) cuando la inteligencia de alguna cláusula de la Constitución, o de un tratado o ley del Congreso, o una comisión ejercida en nombre de la autoridad nacional haya sido cuestionada y la decisión sea contra la validez del título, derecho, privilegio o exención que se funda en dicha cláusula y sea materia de litigio.”

Es por esto que la Corte Suprema de Justicia, en última instancia, puede entender sobre los casos de inconstitucionalidad en todo el país. Pero como Juzgado de Primera Instancia, la Suprema Corte, entenderá en los casos establecidos en el art. 1 de la mencionada ley 48, que reza lo siguiente: “La Suprema Corte de Justicia Nacional conocerá en primera instancia:

1. De las causas que versan entre dos o más Provincias, y las civiles que versen entre una Provincia y algún vecino o vecinos de otra o ciudadanos o súbditos extranjeros.

2. De aquellas que versen entre una Provincia y un Estado extranjero.

3. De las causas concernientes a Embajadores u otros Ministros diplomáticos extranjeros, a las personas que compongan la Legación, a los individuos de su familia, o sirvientes domésticos, del modo que una Corte de Justicia puede proceder con arreglo al derecho de gentes.

4. De las causas en que se versen los privilegios y exenciones de los Cónsules y Vicecónsules extranjeros en su carácter público”. 

Algunos de estos postulados, son similares a los establecidos por el art. 161.1 CE, en relación a la jurisdicción del Tribunal Constitucional Español, que trataremos más adelante en el punto 1.3.2.

1.3  El principio de legalidad o reserva de ley en la Constitución   

       de España.

1.3.1  El Principio de Reserva de Ley Tributaria

Los principios constitucionales tributarios españoles, están establecidos en el Capítulo II del Título I de la Constitución Española de 1978, relativo a los derechos y libertades de los españoles, y en la Sección 2º, referente a los derechos y deberes de los ciudadanos. Los mismos, se encuentran específicamente enumerados en el artículo 31 de la Constitución Española, que dispone:

“1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.

2. El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía.
3. Solo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley.” [12]

Estos principios formales de justicia tributaria son, el principio de generalidad tributaria, el principio de capacidad económica, el principio de igualdad tributaria, el principio de progresividad, el principio de prohibición de confiscatoriedad y el principio de legalidad tributaria y de reserva de ley.  A este último principio nos referiremos en forma breve, ya que los postulados son similares a los examinados en el punto 1.2 del presente trabajo.

Este artículo 31.3 CE, es congruente, y debe entenderse en forma vinculado, con el art. 133.1 C.E. que establece: “La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley.” A su vez, este artículo se condice con el art. 4.1 de la LGT – ley 58/2003.  En el caso del art. 133.1 CE, la reserva de ley se aplica al ámbito estricto de los tributos (conf. SSTC 102/2005, FJ 3).

En relación al principio de legalidad y reserva de ley, no existe diferencia en relación a las funciones que dicho principio tiene en nuestra legislación nacional (salvo la mención que haremos luego sobre su carácter relativo, en España). Es así, que queda establecido que no hay tributo sin ley previa (art. 31.3 CE), y en su alcance incluye tanto a las prestaciones personales como a las prestaciones patrimoniales de carácter público.

Es decir, y sin entrar en la cuestión de las prestaciones personales aludidas en el citado art. 31.3 CE, y adentrándonos en las prestaciones “patrimoniales” de carácter público, las mismas, pueden ser de carácter tributario, o no. Según el planteamiento del Supremo Tribunal Constitucional Español, en la SSTC 185/1995, incluye dentro del concepto de “prestaciones patrimoniales de carácter público”: Tributos, impuestos, tasas, contribuciones especiales y precios públicos (como prestaciones tributarias); y también, las cuotas pagadas a la seguridad social y las prestaciones por servicios farmacéuticos, que son financiados por el estado (como prestaciones no tributarias).

Para su configuración, como prestaciones patrimoniales de carácter público, es necesario que en las mismas haya un elemento de “coactividad”, como ser, los servicios públicos postales, o contraprestaciones exigidas por servicios prestados en régimen de monopolio, etc. La SSTC 185/1995, no limita al legislador para regular tasas y precios públicos, pero si lo insta a respetar la reserva de ley, para aquellos que tengan carácter coactivo.

En relación a la reserva de ley sostenida por el art. 31.3 CE, y siguiendo con la doctrina del Supremo Tribunal Constitucional Español,[13] que sostiene, que dicha reserva de ley, se aplica “…para las “prestaciones patrimoniales de carácter público” que, como hemos señalado en reiteradas ocasiones, constituyen una categoría jurídica más amplia en la que se integran los tributos…”.

En el ámbito del contenido del principio de reserva de ley, y siguiendo la doctrina del STC, en la SSTC 102/2005, podemos decir que sólo se exige, la reserva de ley, para la creación ex novo de un tributo y para la determinación de sus elementos esenciales o configuradores del mismo (FJ 3).

Según Collado Yurrita,[14] “… Por elementos esenciales del tributo ha de entenderse los relativos a la identidad así como los referentes a su entidad. Los elementos relativos a la identidad son aquellos que permiten identificar un tributo, y un tributo se puede identificar si sabemos qué hecho origina el nacimiento de la obligación tributaria (el hecho imponible) y qué personas están obligadas a pagarlo (los sujetos pasivos). Los elementos relativos a la entidad son los que permiten cuantificar la obligación (la base imponible, el tipo de gravamen y la cuota). Además, existe un elemento esencial que, como todos los elementos esenciales, está reservado a la ley pero respecto del cual, a diferencia de los otros, es la propia Constitución quien expresamente lo ordena en el artículo 133.3: todo beneficio fiscal, esto es, las exenciones y bonificaciones, deberá establecerse por ley…”

La prescripción del tributo (4 años en España y 5 años, en su mayoría, en Argentina), pertenece al ámbito de la identidad del tributo, por lo tanto se encuentra dentro del ámbito de la reserva de ley. En cambio, los elementos accesorios del tributo, pueden ser regulados por vía reglamentaria.

También aclara el Supremo Tribunal Constitucional en la mencionada SSTC 102/2005, que dicha reserva de ley es “relativa”, a pesar de que los elementos esenciales del tributo deben llevarse a cabo mediante ley, “…resulta admisible la colaboración del reglamento, siempre que sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la propia Ley, y siempre que la colaboración se produzca en términos de subordinación, desarrollo y complementariedad...” (FJ 3), citando las SSTC 185/1995, de 5 de diciembre, FJ 5; y  150/2003, de 15 de junio, FJ 3.

Agrega el STC, en la mencionada SSTC 102/2005, con las mismas citas de los fundamentos jurídicos de las SSTC 185/1995 y SSTC 150/2003, mencionadas en el párrafo anterior, que la reserva de ley no afecta por igual a todos los elementos del tributo, por esto aclara que “estará en función de la diversa naturaleza de las figuras jurídico-tributarias y de los distintos elementos de las mismas”; que el reglamento tiene una intensa colaboración en la fijación y modificación en las cuantías de las “tasas”, aclarando también, que “en la misma línea hemos subrayado la especial flexibilidad de la reserva de ley tributaria cuando se trata de las tasas (STC 37/1981, de 16 de noviembre, FJ 4)”, como también de contraprestaciones que sean fruto de la prestación de un servicio o actividad administrativa.

Este punto, relacionado con el carácter “relativo” de la reserva de ley en España, es sumamente importante, para el presente trabajo, ya que en Argentina, no existe dicha relatividad en el mismo. Por el contrario, la reserva de ley establecida en los arts. 4, 17 y 75, incs. 1º y 2º de la Carta Magna de nuestro país, es de carácter absoluto (en los términos de la Constitución), y así lo ha sostenido la doctrina de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en reiterados fallos (Fallos: 294:182 del 7 de diciembre de 1938, en relación a la aplicación del principio a las tasas; Fallos: 294:152, del 26 de febrero de 1976, donde se declaro la inconstitucionalidad de un tributo encubierto, creado por una norma infralegal; Fallos: 310:1961, del 1° de octubre de 1987, sobre efectos liberatorios del pago e irretroactividad fiscal; Fallos: 312:912, del 13 de junio de 1989, relativo a la prohibición de crear tributos por vía interpretativa; Fallos: 318:1154, del 6 de junio de 1995, referente a la inconstitucionalidad de tributos creados por decretos de necesidad y urgencia; Fallos: 321:347, del 17 de marzo de 1998, sobre los alcances de un tributo establecido por un decreto de necesidad y urgencia).  

Pero, en la reforma constitucional de 1994, no se ha previsto en forma expresa, que el Congreso de la Nación pueda conferir al Poder Ejecutivo, atribuciones en cuanto a la fijación de alícuotas, supresión de exenciones, etc. Esto hubiese sido, para una parte importante de la doctrina “juridizar constitucionalmente la realidad legislativa”, en relación a las “delegaciones” – palabra que no es del gusto de la Suprema Corte – conferidas por el Poder legislativo al Poder Ejecutivo. Como ejemplo de estas “delegaciones mencionadas, y en lo que respecta a materia tributaria, podemos citar las contenidas en los arts. 663/668 y 755/758 del Código Aduanero, por las cuales, el Ejecutivo puede “crear, modificar, suprimir o eximir los derechos de importación y exportación, establecidos por la ley; dentro de ciertos límites”; también el Ejecutivo puede modificar las alícuotas del Impuesto al Valor Agregado (art. 24 ley del IVA), etc.

En la última década, y a través de varios fallos (por ej: Fallos: 310: 2193; 270: 42; 286: 325, etc) la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha declarado la constitucionalidad de esos “conferimientos de atribuciones” – ya comentamos que no es del gusto de la Corte la palabra “delegación” utilizada por cierta parte de la doctrina – siempre y cuando sean razonables y establezcan un tope de alícuotas aplicable. La doctrina de la Suprema Corte en relación a este punto concreto se basa en que “… existe una distinción fundamental entre la delegación del poder para hacer la ley y la de conferir cierta autoridad al Poder Ejecutivo o a un cuerpo administrativo, a fin de reglar los pormenores y detalles necesarios para la ejecución de aquélla, no pudiendo juzgarse inválido, en principio, el reconocimiento legal de atribuciones que queden libradas al arbitrio razonable del órgano ejecutivo, siempre que la política legislativa haya sido claramente establecida…” (Fallos: 270:42, considerando 8º).

Destacamos que, en Argentina, sólo por una ley se pueden crear, modificar o derogar impuestos y en la estructura del gravamen hay aspectos que no se pueden sustraer a la ley tales como la determinación del Objeto, los Sujetos, el Hecho Imponible, la Base Imponible, las Alícuotas, las exenciones o exclusiones, los supuestos de infracción al mismo, el órgano con competencia para exigir y recibir el pago, la vigencia temporal del gravamen, las escalas en los casos de Impuestos Progresivos, las diferentes alícuotas. Salvo los casos de delegación de dichas facultades, por el Congreso de la Nación al Poder Ejecutivo, con las limitaciones que mencionamos en el párrafo anterior.

Tanto en España como en Argentina, como en la mayoría de las legislaciones en el mundo, el Principio de Legalidad, se asienta sobre tres categorías científicas. En primer lugar, encontramos el Principio de Reserva de Ley (nadie está obligado a hacer lo que la ley no manda ni impedido de lo que ella no prohíbe[15]). Por otro lado encontramos el Imperio de la Ley - arts. 9.1 CE (en forma indirecta) 9.3 CE (en forma directa), 25 CE (ámbito sancionador) y 103.1 CE (actividad administrativa). Esto está en consonancia con lo que sostiene el Preámbulo de la CE cuando reza: “…Consolidar un Estado de Derecho que asegura el imperio de la ley como expresión de la voluntad popular…”-[16]. Por último, agregamos la Prohibición de la Analogía. Si nos fijamos bien, las tres categorías se encuentran íntimamente relacionadas unas con otras.

Es necesario aclarar, - siguiendo la línea esbozada por la Dra. Gemma Patón García[17] - que los principios Constitucionales arriba mencionados fueron recogidos por una Ley General Tributaria (Ley 58/2003) en su art. 3º, la cual establece una diferenciación entre ellos, y los divide en:

1) Principios de Ordenación del Sistema Tributario (sirve para la interpretación de las normas tributarias, ya sea, por los ciudadanos como también por el Poder Público), esta ordenación del sistema tributario – tal como reza el inc 1º de citado artículo 3 – “se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad”;

2) Principios de Aplicación del Sistema Tributario (dirigidos a los Órganos Públicos de Administración Tributaria que deben aplicar las normas tributarias), esta aplicación del sistema tributario – como sostiene el inc. 2º del citado artículo 3 – “se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios”.

En el art. 8 de la LGT – Ley 58/2003 –  allí también se plasma el Principio de Reserva de Ley Tributaria. El mencionado artículo, enumera los elementos de la prestación patrimonial pública que se encuentran protegidos por la reserva de ley. En su primer inciso sostiene lo siguiente: “Se regularán en todo caso por ley: a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario”.

En los siguientes 12 incisos del citado artículo 8 de la LGT, no se hace mención sobre la obligatoriedad de las modificaciones de los “tributos” mediante una ley previa[18]. Es por esto que en España el Principio de Reserva de ley sea de carácter relativo, tal como mencionamos en la cita 15, del presente trabajo. Y esto es así, porque existe una suerte de “triangulación” normativa entre los arts. 31.3 CE, 103.1 CE y 4.1 LGT – Ley 58/2003 -; el art. 8 LGT;  y, el art. 134.7 CE.

En los arts. 31.3 CE, 103.1 CE y 4.1 LGT, se sostiene el principio de reserva de ley, la potestad tributaria de Estado, como antes mencionáramos. También mencionamos que en el art. 8 LGT, se plasma la reserva de ley, pero calla en lo relativo a la reserva de ley en las modificaciones de los tributos.

Pero, sin embargo, el art. 134.7 CE, faculta al Gobierno a modificar impuestos (no a crearlos, ya que lo prohíbe expresamente), siempre y cuando, exista una “ley tributaria sustantiva previa”, que así lo prevea. Algún sector de la doctrina sostiene que la modificación de los tributos también es prohibida por dicho artículo, salvo la excepción de que se prevea, dicha modificación, por una la ley tributaria sustantiva previa.

El límite a esta acción del Gobierno, es que exista una ley tributaria previa, que así lo prevea; que sea para modificar algunos aspectos de esos tributos, y que sea con el objetivo de adaptar el tributo a la realidad (según criterio de la SSTC 27/1981).

La raíz de la discusión doctrinal en relación a este tema – y el origen de la inclusión del art. 134 de la CE -, se basó en la utilización, por parte del Gobierno, de la Ley de Presupuestos Generales para la modificación, muchas veces “sustancial” (que varias veces derivaba en una creación ex novo) de tributos, en una etapa preconstitucional.

La SSTC 27/1981 (FJ 2º y 3º), sentó jurisprudencia, en relación al sentido que debe darse al inciso 7º del citado artículo, la que fue explicada en el párrafo anterior. También el Supremo Tribunal Constitucional, en dicha sentencia, explicó y sentó las bases de lo que debe entenderse por “ley tributaria sustantiva previa”, estableciendo que debe entenderse por tal “…cuando el art. 134.7 habla de «Ley tributaria sustantiva» se remite a cualquier Ley («propia» del impuesto o modificadora de ésta) que, exceptuando la de Presupuestos, regule elementos concretos de la relación tributaria” (FJ. 3).

Como conclusión en lo referente al “carácter relativo” del Principio de reserva de ley en España, como contraposición del carácter absoluto del mismo en Argentina, podemos sostener que, el mismo, obedece a que “expresamente” la CE, con las limitaciones que antes mencionamos, establece que el Gobierno pueda modificar tributos. En cambio, en el texto de la Carta Magna Argentina, no aparece dicha “concesión”, pero, como ya fue mencionado en el punto 1.3.1, la Suprema Corte de Justicia Argentina, ha aceptado la constitucionalidad de modificaciones en los tributos, por parte del Poder Ejecutivo, en términos similares, a lo sostenido por el art. 134.7 CE.

1.3.2  Control Jurisdiccional en materia Constitucional

 

Otra diferencia entre los dos países, es que España tiene un sistema de Control Constitucional concentrado, ya que el único que puede revisar la aplicación de normas y su inconstitucionalidad es el Tribunal Constitucional Español (art. 161 CE),

Dicho Control, lo realiza a través de:

1) Los Recursos de Inconstitucionalidad contra leyes y disposiciones normativas con fuerza de ley (art. 161.1.a) CE);

2) Los Recursos de Amparo por violación de los derechos y libertades referidos en el art. 53.2 CE (art. 161.1.b) CE);

3) Los conflictos de competencias entre el Estado y las Comunidades Autónomas o de los de éstas entre sí (art. 161.1.c) CE);

4) Las demás materias que le atribuyan la Constitución o las leyes orgánicas (art. 161.1.d) CE;

5) Las Cuestiones de Inconstitucionalidad, planteadas a consideración de algún órgano judicial, cuando en un proceso en el cual dicho órgano entendiere, exista una norma con rango de ley, aplicable al caso, y que a consideración de dicho órgano judicial pueda ser contraria a la Constitución, y de su validez dependa el fallo (art. 163 CE).

El art. 162.1 CE, en sus apartados a) y b), establece quiénes se encuentran habilitados para interponer los recursos de inconstitucionalidad y, los recursos de amparo que establece el art. 161 CE, en sus incisos a) y b). Y el inciso 2º del art. 162 CE, establece que, para los demás casos, será la ley orgánica quién determinará las personas y órganos legitimados, a tales fines.

1.3.3  El Principio de Legalidad en materia tributaria

Anteriormente, en el punto 1.3.1, hemos mencionado que tanto en España como en Argentina, como en la mayoría de las legislaciones en el mundo, el Principio de Legalidad, se asienta sobre tres categorías científicas. Mencionamos en primer lugar (y no por una cuestión de jerarquía, sino por ser ese principio el que se estaba desarrollando), el Principio de Reserva de Ley; en segundo lugar, el Imperio de la Ley - arts. 9.1 CE (en forma indirecta) 9.3 CE (en forma directa), 25.1 CE (ámbito sancionador) y 103.1 CE (actividad administrativa),  en consonancia con lo sostenido por el Preámbulo de la CE cuando establece: “…Consolidar un Estado de Derecho que asegura el imperio de la ley como expresión de la voluntad popular…”- Por último, mencionamos la Prohibición de la Analogía.

Haremos un breve análisis del postulado sostenido en el párrafo anterior, ya que bastante hemos mencionado sobre el principio de legalidad, en los puntos anteriores, pero es menester, realizar un brevísimo estudio de su postulación en el ordenamiento jurídico español.

No podemos comenzar este análisis sin mencionar en forma primordial – como basamento de dicho principio como de todo el ordenamiento jurídico y constitucional – tanto el preámbulo de la CE (en la cita antes mencionada), como sus arts. 1º y 2º.  El antecedente directo de ambos artículos es el art. 1º de la Constitución de 1931 (promulgada del 9 de diciembre de dicho año) el cual rezaba lo siguiente: “España es una República democrática de trabajadores de toda clase, que se organiza en régimen de Libertad y de Justicia. Los poderes de todos sus órganos emanan del pueblo. La República constituye un Estado integral, compatible con la autonomía de los Municipios y las Regiones.”

Como podemos ver, sin realizar un análisis pormenorizado (que no es el caso, por la temática del presente trabajo), salvo algunas modificaciones, el criterio es el mismo. Dejando de lado, si España “es” una República Democrática, o “se constituye” en un estado Social y Democrático de Derecho – que fue objeto de grandes discusiones en el debate del texto de la Norma Suprema – lo importante de estos artículos es la “nueva” constitución de España como un Estado Social y Democrático de Derecho (en su art. 1º CE) y la unidad de la Nación Española y la autonomía de las regiones que componen a la misma, que conforman la “Unidad Nacional”, bajo la órbita de ese Estado de Derecho (art. 2º CE). 

De estos dos primeros artículos, importantísimos de la CE, se van desprendiendo en forma armónica, los demás postulados que hacen al sostén (Constitucional) de las diversas instituciones de un Estado Social y Democrático de Derecho.

Para mencionar algunos ejemplos – entre muchos -, podemos citar, en el ámbito del Estado Social, el art. 33.2 CE (función social de la propiedad), el art. 129 CE (protección integral de la familia), el art. 49 CE (protección de los disminuidos), etc.

En el ámbito del Estado Democrático, el más importante ya que abarca la mayoría de los derechos políticos fundamentales, en extensión del principio de igualdad al plano político, citamos el art. 14 CE, el cual consagra el principio de igualdad ante la ley sin discriminación por razones de ningún tipo. Podemos mencionar el art. 23 CE (igualdad de condiciones para acceder a funciones y cargos públicos), etc.

Por último, y el que más nos importa a efectos del presente trabajo, es el ámbito del Estado de Derecho. En relación al mismo, vamos a citar los siguientes artículos sobre los cuales trabajaremos. Los mismos fueron citados al inicio del presente punto, y son: los arts. 9.1, 9.3, 25.1, 103.1 de la CE – entre muchos otros -, y podemos agregar el art. 117.1 CE.

En primer lugar, el art. 9.1 CE postula, en forma indirecta, el principio de legalidad. Luego en el apartado 3º del mismo artículo lo hará en forma directa y expresa. Lo importante del art. 9.1 es que proclama como Norma Suprema Fundamental, y por sobre todas las demás leyes, a la Constitución Española, y establece uno de los caracteres más importantes de todo Estado de Derecho, que es, el sometimiento de los ciudadanos, pero fundamentalmente de los Poderes Públicos al Derecho, siendo la Constitución la Norma Suprema de dicho ordenamiento jurídico. Esto también asegura en forma terminante, que todas las demás leyes que se dicten, deben estar en consonancia con los postulados de la CE.

En la SSTC 101/1983 del 18 de noviembre (FJ 3) el Supremo Tribunal Constitucional realizó un análisis del postulado del art. 9.1 CE, en relación  a la vinculación del Principio de Legalidad, que sostiene el artículo precitado, tanto para los ciudadanos como a los poderes públicos, en forma distinta. Al respecto sostuvo que “…Los ciudadanos y los poderes públicos están sujetos a la Constitución y al resto del Ordenamiento jurídico. La sujeción a la Constitución es una consecuencia obligada de su carácter de norma suprema, que se  traduce en un deber de distinto signo para los ciudadanos  y los poderes públicos; mientras los primeros tienen un deber general negativo  de abstenerse de cualquier actuación que vulnere la Constitución, sin perjuicio  de los supuestos en que la misma establece deberes positivos (arts. 30 y 31,  entre otros), los titulares de los poderes públicos tienen además un deber  general positivo de realizar sus funciones de acuerdo con la Constitución, es decir que el acceso al cargo implica un deber positivo de acatamiento entendido como respeto a la misma…”.

En el art. 9.3 CE, - y tal como lo mencionáramos supra – se deja sentado que la CE reconoce, sostiene y garantiza el principio de legalidad, como también la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de los poderes públicos.

Mucho no tenemos para analizar en el mencionado art. 9.3, ya que su formulación expresa todo lo dice, pero nos gustaría agregar lo señalado por el Tribunal Constitucional en la SSTC 27/1981, del 20 de julio (FJ 10) cuando sostuvo “…Los principios constitucionales invocados por los recurrentes: irretroactividad, seguridad, interdicción de la arbitrariedad, como los otros que integran el art. 9.3 de la Constitución -legalidad, jerarquía normativa, responsabilidad- no son compartimentos estancos, sino que, al contrario, cada uno de ellos cobra valor en función de los demás y en tanto sirva a promover los valores superiores del ordenamiento jurídico que propugna el Estado social y democrático de Derecho.

               En especial, lo que acabamos de afirmar puede predicarse de la seguridad jurídica, que es suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable, interdicción de la arbitrariedad, pero que, si se agotara en la adición de estos principios, no hubiera precisado de ser formulada expresamente. La seguridad jurídica es la suma de estos principios, equilibrada de tal suerte que permita promover, en el orden jurídico, la justicia y la igualdad, en libertad”.

A nuestro entender, con esta doctrina, queda más que sentado y garantizado el Estado Social y Democrático de Derecho, que fue el origen e ideario de los Constituyentes de 1978.

Pasando al ámbito sancionador (ámbito de los Poderes Públicos), se plasma el principio de legalidad, en el art. 25.1 CE. El mismo reza: “Nadie puede ser condenado o sancionado por acciones u omisiones que en el momento de producirse no constituyan delito, falta o infracción administrativa, según la legislación vigente en aquel momento”.  Es un claro límite legal a los poderes públicos, quienes como se ha comentado anteriormente, también deben sumirse a las leyes.

Este postulado – el principio de legalidad penal -  de antigua raigambre constitucional en España, surge de la Declaración de Derechos y Garantías de 1789, en Francia, a raíz de la Revolución Francesa. El art. 9 de la Constitución de 1837, ya lo establecía, y luego fue pasando por todas las demás Constituciones Históricas Españolas hasta su actual postulado. Sólo ha sufrido algunas variaciones en la terminología, por una cuestión de adaptación a la variación de las mismas según el pasar de los años, pero el espíritu del principio siempre fue el mismo.

El principio de legalidad en el ámbito de la Administración Pública, se plasma mediante el art. 103.1 CE que reza: “La Administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho.”

Claramente mediante este artículo se somete, a la actividad administrativa, a la ley. Por medio de este sometimiento a la ley, se garantiza que, las potestades administrativas reconocidas a los Poderes Públicos por el ordenamiento jurídico, se utilicen de acuerdo al fin con que fueron creadas y reconocidas a la Administración, por dicho ordenamiento. Ya que mediante dicho artículo, la Constitución impone a la Administración que sirva al interés público con objetividad, es decir dirigido a los fines que ésta tiene, y con sometimiento pleno a la ley y al Derecho.

Por último, en relación al ámbito Judicial, debemos citar el art. 117.1 CE que plasma el principio de legalidad en este aspecto, cuando reza: “La justicia emana del pueblo y se administra en nombre del Rey por Jueces y Magistrados integrantes del poder judicial, independientes, inamovibles, responsables y sometidos únicamente al imperio de la ley”.

En relación a este postulado debemos remarcar que los jueces no pueden aplicar la ley si consideran que esta es contraria a la CE (en todo caso podrán plantear ante el Tribunal Constitucional, la cuestión de constitucionalidad pertinente – de acuerdo a lo mencionado en el punto 1.3.2 del presente trabajo). Pero si, no podrán aplicarla si la ley, por ejemplo, no respeta el principio de jerarquía normativa, o es contraria a una ley de rango superior.

En todo caso, deberán esta sumidos también al Imperio de la Ley, que propugna todo Estado de Derecho, y expresamente el art. 117.1 CE.

2.   ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL DE SENTENCIAS DE LA SUPREMA CORTE DE    

      JUSTICIA ARGENTINA Y DEL SUPREMO TRIBUNAL CONSTITUCIONAL ESPAÑOL.

En el análisis a realizar en el presente punto, hemos elegido una sentencia de la Suprema Corte de Justicia de la República Argentina, que trata el Principio de Legalidad de las normas que fijan tributos. La causa es la “S.365.XXXVII. “Selcro S.A. c/ Jefatura Gabinete Mos. deci. 55/00 (dto. 360/95 y 67/96) s/ amparo ley 16.986", del 21 de octubre del 2003 (la que se adjunta como Anexo II).

En segundo término, hemos elegido la SSTC 102/2005, del 20 de abril, del Tribunal Constitucional Español, que versa sobre una cuestión de inconstitucionalidad sobre los apartados 1 y 2 del art. 70 de la ley 27/1992 de puertos del Estado y de la marina mercante.

La elección de dichas sentencias, fue motivada por el hecho de que en ambas, se trata el tema de la vulneración de la reserva de ley en materia tributaria, y de prestaciones patrimoniales públicas, como también la cuantificación de las mismas por una orden Ministerial (por el Jefe de Gabinete de Ministros, en el caso argentino, y el Ministerio de Obras Públicas y Transportes (luego de Fomento) en el caso español.

2.1  Jurisprudencia Argentina Causa “Selcro S.A.

Causa S.365.XXXVII. “Selcro S.A. c/ Jefatura Gabinete de Ministros - deci. 55/00 (dto. 360/95 y 67/96) s/ amparo ley 16.986", del 21 de octubre del 2003.

2.1.1  Breve Resumen

La Corte Suprema de Justicia de la Nación Argentina resolvió, de acuerdo a sentada doctrina de tribunal, que tanto un decreto del Poder Ejecutivo como una decisión del Jefe de Gabinete de Ministros no pueden crear una carga tributaria (en este caso una tasa) como tampoco definir o modificar - sin sustento legal - los elementos esenciales de un tributo.

Así fue resuelto por la Corte, en los autos de la referencia, los cuales fueron estimados por el tribunal, a raíz del recurso extraordinario interpuesto por la demandada, contra la sentencia que le resultara contraria.

2.1.2  Antecedentes

La Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo estimó el recurso de amparo iniciado por la parte actora, declarando la inconstitucionalidad de la delegación al Poder Ejecutivo Nacional de la facultad para “establecer los valores para determinar las tasas a percibir por la Inspección General de Justicia” – órgano perteneciente a la Administración Pública - que resulta del inciso 2º del art. 59 del la ley de presupuestos nro. 25.237;  y también declaró la inconstitucionalidad del art. 4 de la decisión administrativa nº 55/00 de la Jefatura de Gabinete de Ministros, que modificó las escalas fijadas a tal fin por el decreto 67/96, ratificado por el aludido art. 59.

En razón de la mencionada resolución de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo, la parte demandada en autos, se agravió de la misma.

La Jefatura de Gabinete, por medio de la disposición administrativa 55/00, determinó en primer lugar, los servicios por los cuales se deberá abonar una tasa, también estableció los montos a pagarse por los mismos (es decir, los precios de las tasas), y por último, determinó las sanciones por su falta de pago en tiempo y forma. Luego esta disposición 55/00 fue modificada por la 46/01, solamente en relación a los montos a pagarse (tasas) por los servicios.

A los efectos de informar cuales son las funciones de la Inspección General de Justicia, mencionamos las siguientes – entre varias - con el fin de no extendernos sobre este punto más de lo necesario. De acuerdo a lo establecido por la Ley Orgánica de la Inspección General de Justicia. Ley 22.315, en su art. 3º: “La inspección general de justicia tiene a su cargo las funciones atribuidas por la legislación pertinente al Registro público de Comercio, y la fiscalización de las sociedades por acciones excepto la de las sometidas a la Comisión Nacional de valores, de las constituidas en el extranjero que hagan ejercicio habitual en el país de actos comprendidos en su objeto social, establezcan sucursales, asiento o cualquier otra especie de representación permanente, de las sociedades que realizan operaciones de capitalización y ahorro, de las asociaciones civiles y de las fundaciones”.

2.1.3  Análisis del dictamen del Procurador General de la Nación

El Procurador General de la Nación en el acápite VI de su dictamen, precisó que el tributo discutido en autos es una tasa “en tanto establece de modo coactivo ‑ no voluntario ‑ una contraprestación pecuniaria por un servicio brindado y su presupuesto de hecho consiste en una situación que determina, o se relaciona, necesariamente, con el desenvolvimiento de una cierta actividad de un ente público relativa, en forma individualizada, a la persona obligada a su pago ‑ sujeto pasivo contribuyente“.

En este sentido, y citando a Giulliani Fonrouge[19], sostuvo que la tasa es una "categoría tributaria también derivada del poder de imperio del Estado, con estructura jurídica análoga al impuesto y del cual se diferencia únicamente por el presupuesto de hecho adoptado por la ley, que en este caso consiste en el desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado." (Dictamen, acápite VI)

Citando a Jarach[20], recordó el Sr. Procurador General de la Nación que “…el primer principio fundamental del Derecho Tributario Constitucional, lo que podríamos llamar la 'partida de nacimiento' del Derecho Tributario, es el principio de legalidad (…) llamado también principio de reserva de ley…” (Dictamen, acápite VI)

Luego realizó un breve análisis del principio de legalidad y de reserva de ley en materia tributaria, establecido en nuestra Carta Magna, en los arts. 4, 17 y 52, por medio de los cuales queda constitucionalmente establecido que los recursos del Tesoro Nacional se conformarán con "... las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General" (art. 4 CN), que luego se ve reforzado por el art. 17, que reza "...Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el artículo 4º”, y por último, y relacionado con la iniciativa de las leyes de índole tributaria, el art. 52 CN, sostiene que es una atribución de la Cámara de Diputados.

Luego, el Sr. Procurador General, citando jurisprudencia de la Corte (Fallos: 321:366; 155:290; 248:482; 303:245; 312:912; 316:2329; 318:1154 y 319:3400 y 323:3770 – este último muy reciente "Berkley Internacional A.R.T. S.A." específicamente relacionado al principio de legalidad vinculado con las tasas -, entre otros) expresó que “ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones”, es decir, el Poder Legislativo.

A los mismos efectos, agregó, que “…el Poder Ejecutivo Nacional tiene vedado establecer tributos aún por la vía extraordinaria de los decretos de necesidad y urgencia, toda vez que el art. 99, inc. 3º de la Ley Fundamental le prohíbe, en forma terminante, emitir este tipo de disposiciones cuando se trate -entre otras- de la materia tributaria…” En relación al art. 99.3º CN, nos remitimos a lo mencionado en el punto 1.2.1, del presente trabajo, en cuanto sostuvimos que fue introducido por la reforma de la CN, como refuerzo del principio de legalidad.

Continuó el Sr. Procurador General, aduciendo que el decreto 67/96, “en tanto emana de un Poder del Estado incompetente para establecer tributos, en palmaria violación al principio de legalidad en la materia, resulta contrario a la Ley Fundamental, sin que sea válido exigir el pago de una tasa con apoyo en él” concluyó. (Dictamen, acápite VII).

Por último agregó, que debido a esto, “la pretendida ratificación ex tunc realizada en el primer párrafo del art. 59 de la ley 25.237, por otra parte, resulta inhábil para su objetivo pues, como lo ha dicho la Corte “la posterior ratificación de un decreto mediante una ley del Congreso es inhábil para justificar la aplicación retroactiva de un tributo”. (Conf. Sentencia de la Corte Suprema, Fallos: 321:366).

En el acápite VIII, el Sr. Procurador General de la Nación, dictamina, en orden de lo anteriormente expuesto, que debe confirmars