Creado por el Dr. Heriberto S. Hocsman  Hocsman - Abogados
 

 


PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS
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Autor: Heriberto S. Hocsman

Año: 2005

 

 

El Derecho Constitucional Tributario Argentino.

 

Antes de adentrarnos en el análisis propiamente dicho de los principios constitucionales tributarios debemos dedicarnos a describir lo que es el llamado Derecho Constitucional Tributario, a modo de poder comprender en una forma acabada, sus conceptos y sus contenidos.

Las cuestiones económicas, y en especial, las cuestiones impositivas se encuentran ligadas de una manera muy estrecha con los orígenes del constitucionalismo y la forma de Estado que el texto constitucional adopte. Justamente, ello se patentiza, por ejemplo, en las limitaciones al poder de imposición del Estado, como sucede en materia impositiva.

Es así como también, mas allá de la forma de Estado que se adopte, en cada una de ellas pueden existir diferencias en cuanto al mayor o menor grado de concentración o centralización de funciones.[1]

 

El Derecho Tributario es el área de Derecho que se ocupa del estudio de aquellas normas de raigambre constitucional que operan directamente sobre la temática tributaria, sobretodo en lo que respecta a todo el ejercicio del poder tributario, la delimitación, alcance y desenvolvimiento de dicho poder tanto en el ámbito nacional como provincial; es decir, todo lo que atañe, desde la perspectiva constitucional, a la regulación de dicho poder tanto en el ámbito de la Nación, como de las  provincias que la integran, brindando los parámetros necesarios para su adecuación a un sistema federal de gobierno.

La razón básica por la cual los principios tributarios se ajustan a las normas constitucionales es tan sencilla como que así es lo esperable en un verdadero Estado de Derecho.

El régimen representativo republicano de gobierno tiene como esencial objeto y característica que sean sus representados quienes otorguen la facultad a sus representantes para que mediante el Congreso se impongan los correspondientes tributos mediante los que el Estado habrá de subsistir y ello mismo constituye en sí misma su garantía de no verse despojados en su derecho de propiedad.

En este sentido, los principios y las garantías constitucionalmente establecidos actúan como un factor de contención y limitación que recorta lo que en un principio fue un poder ilimitado, como lo fue el poder tributario. Ejemplo harto elocuente de lo aseverado es el llamado principio de legalidad por el cual, y dicho de una manera simple y llana, establece que los tributos no pueden ser exigidos sino en virtud de una ley que así lo establezca. Principio que será luego abarcado en los párrafos sucesivos con mayor profundidad por ser el tema central del presente trabajo.

Estos principios se complementan con las garantías constitucionales. Al límite formal que otorga un principio constitucional, como el de legalidad, se adicionan unas tantas otras garantías constitucionales que operan como limites materiales. Son ejemplos de estas garantías, la capacidad contributiva de lo sujetos, la proporcionalidad, la razonabilidad, la generalidad, etc. también motivo de tratamiento posterior.

Imaginemos  por un momento la situación de inexistencia de dichos límites, tanto formal como material: el resultado seria seguramente una arbitrariedad intolerable en la producción e imposición de los tributos. Por ello es que, resulta estrictamente necesario que toda la cuestión tributaria se encuentre circunscripta a los límites constitucionalmente establecidos, e inmersa en una interrelación con los preceptos y garantías constitucionales.

Siguiendo a Giuliani Fonrouge[2] las limitaciones al poder tributario vienen dadas en dos órdenes: la primera, que tiene que ver con las que provienen de los “principios jurídicos de la tributación”, que no son otra cosa que principios jurídicos que han sido incorporados a nuestros textos constitucionales, tanto nacional como provinciales, y por ende gozan hoy de la jerarquía de principios constitucionales de orden general;  mientras que la segunda limitación se corresponde con la organización política que adopten los Estados, -que se ha hecho mención líneas arriba- la cual coexiste con otras organizaciones políticas  en el orden internacional.

 

Principios Constitucionales Argentinos  de la Tributación.[3]

 

Si tuviésemos que citar los principios constitucionales de la tributación podríamos enunciar:

  1. el principio de legalidad,
  2. el de la igualdad ante el impuesto y las cargas publicas,
  3. el de no confiscación,

Retomando lo dicho acerca de las garantías constitucionales, vemos aquí claramente como se entrelazan estos principios mencionados con sus correspondientes garantías de igualdad ante la ley, la inviolabilidad de la propiedad, la generalidad en la tributación y la no confiscación.

 

El Principio de Legalidad Tributaria.

 

Según Villegas[4] el principio de legalidad, también conocido como principio de reserva de ley, es un principio fundamental y básico del derecho tributario, que se corresponde con el principio de Derecho Penal nullum crimen, nulla poaena sine lege como principio inspirador.

Para Spisso[5] el principio de legalidad tributaria reconoce su origen e identidad en el principio de legalidad consagrado en nuestra Constitución en el articulo 19, y su razón de ser se basa en la obediencia que las personas prestan a los gobernantes dada su creencia de que éstos gobiernan en nombre de la ley y de acuerdo con sus prescripciones.

Lo que impone este principio – limitador a la potestad tributaria - es que todo tributo venga exigido por una ley, a los fines de que el derecho fundamental a  proteger sea, nada mas ni nada menos, que el derecho de propiedad de los contribuyentes, ya que éste puede verse afectado desde que el pago de un tributo implica siempre una disminución en el patrimonio de los particulares, por eso el resguardo a este derecho fundamental a través del principio de legalidad.

Este principio encuentra amparo constitucional en los artículos 17 y 19 de la Carta Magna, cuando ellos se refieren a la inviolabilidad de la propiedad, la facultad del Congreso para imponer contribuciones enunciadas en el artículo 4º y el derecho de poder realizar todo lo que la ley no prohíba expresamente, y cumplir con todas aquellas obligaciones que las leyes prevén.

Lógicamente, este principio es receptado ampliamente también en la jurisprudencia, además del consenso doctrinal que sobre él existe, de manera tal que los jueces reafirman en sus sentencias, como analizaremos luego, los caracteres, funciones e importancia ya comentados sobre este principio.

También es importante destacar que la recepción de estos principios constitucionales tributarios se ha producido, además de la Constitución Nacional, en las constituciones provinciales, las cuales, siguiendo los lineamientos de la Constitución Nacional, consagran en sus textos respectivos, el principio de legalidad tributaria, como por ejemplo, la Constitución de la Ciudad de Buenos Aires, la que en su artículo 51, párrafos primero y segundo, dice:

                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                            “No hay tributo sin ley formal; es nula cualquier delegación explícita o implícita que de esta facultad haga la Legislatura. La ley debe precisar la medida de la obligación tributaria.

El sistema tributario y las cargas públicas se basan en los principios de legalidad, irretroactividad, igualdad, no confiscatoriedad, equidad, generalidad, solidaridad, capacidad contributiva y certeza”

 

 

En apariencia, se trata de un principio de fácil interpretación: el tributo se basa en una ley que lo torna exigible, sin embargo, pese a su aparente sencillez, son muchos los precedentes jurisprudenciales en los que los jueces han tenido que aclarar o demarcar su contenido, o dicho en otras palabras, delimitar el alcance del mismo.

La circunstancia a que obedece esta necesidad de establecer sus alcances, deriva de la interpretación que se le asigne al término “ley” que contiene la definición primigenia del principio, ya que, según el texto constitucional al cual el principio mentado se halle en relación, la misma puede ser entendida solo como tal a la que ha sido sancionada a través de todo el proceso legislativo que la Constitución establece a ese propósito –ley formal-, ó bien, también se conceptúe como ley a toda aquella que provenga de un procedimiento de elaboración de alguna ley (leyes ordinarias, decretos leyes, decretos legislativos, etc.).[6] Entonces, de la diferente amplitud que se le brinde al término integrativo de la definición del principio de legalidad, variará el órgano o poder que tenga, o no, la potestad de sancionar una ley susceptible de imponer un determinado tributo.

Aclarado previamente que este principio rige tanto para los impuestos como para las tasas y contribuciones, veamos que sucede con los límites que este principio le establece a la potestad tributaria, y cuales son los órganos que válidamente pueden valerse de una ley como para el establecimiento y exigencia de la erogación.

Según Villegas[7] los decretos reglamentarios que dicta el Poder Ejecutivo no pueden crear tributos porque ello significaría avasallar no solo el principio de legalidad sino también el propio espíritu de la ley. Tampoco podría hacerlo el órgano fiscal mediante resoluciones que luego de ser publicadas toman fuerza de  ley y se transforman en verdaderos reglamentos, que también desvirtúan el contenido sustancial de la ley, salvo  obviamente un supuesto de delegación de facultades impositivas concedido por lo establecido en el articulo 76 de la Constitución Nacional[8]

 De todas formas es de innegable realidad y trascendencia que la tendencia es que los aspectos fundamentales o estructurales se analizarán bajo el principio de la legalidad en sentido estricto, es decir, cuestiones esenciales como el hecho imponible, la determinación del sujeto pasivo, la base imponible, las exenciones, etc., mientras que lo atinente a la determinación y a  la recaudación ira siendo materia de potestades reglamentarias diferidas, básicamente bajo el argumento de la simplificación del sistema fiscal.[9] Ello no obsta a que, en una opinión contraria, se argumente que por lo inescindible de la esencia propia del principio de legalidad no seria aconsejable la permisión y  avance de este segundo grupo de normas ya que podría verse afectada la garantía constitucional que él otorga tanto a la estructura del impuesto como a la percepción en forma conjunta.

Con esto queremos significar que el Derecho Argentino participa de la idea de un principio de reserva de ley absoluto por el cual, todos los aspectos tanto esenciales como no sustanciales del tributo, tienen necesariamente que provenir de ley, sin que ninguna otra normativa jerárquicamente inferior pueda crear ni modificar ni extinguir la carga pública en ninguno de sus elementos.

 

 

 

La Potestad Tributaria en la Constitución Argentina.

 

Resulta de utilidad repasar en este apartado, las disposiciones de nuestro texto constitucional referidos a la potestad reglamentaria y al privilegio de iniciativa, ya que el punto se relaciona de manera directa con lo visto ut supra sobre la factibilidad de la delegación de la potestad tributaria.

Nuestra Constitución histórica de 1853 adopto un sistema de separación de fuentes impositivas, distinguiendo entre los impuestos directos e indirectos.

Para entonces, la dimensión del Estado era considerablemente mas pequeña, de manera que, para los fines del cumplimiento de sus funciones básicas (defensa, seguridad y justicia), eran suficientes los derechos de importación y exportación que se sumaban a los beneficios provenientes del modelo agroexportador, los beneficios de los ferrocarriles y la Aduana de Buenos Aires, mientras que a las provincias se les atribuyó la facultad de recaudación de los denominados impuestos internos, denominados tales por su oposición a los externos que derivaban del comercio exterior.[10]

            A este sistema, la reforma constitucional de 1994, adiciona e introduce el mecanismo de la coparticipación federal de impuestos, que reconoce como antecedente en la “doble tributación” preexistente por la cual coexistía la aplicación de impuestos directos  por la Nación y las Provincias, mas la concurrencia ya existente en materia de impuestos indirectos[11] , es decir que le otorgó rango constitucional a una ya anterior práctica de coparticipación.

 

Como se ha mencionado líneas arriba, el artículo 17 de la Constitución Nacional establece que es el Congreso de la Nación el que impone las contribuciones previstas en el articulo 4º, el que a su vez prescribe que el Gobierno federal provee a los gastos de la Nación, entre otros, con recursos que provienen de “las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso general”.

A su vez, el articulo 75 incs. 1 y 2 CN, le acuerda al Congreso la potestad de legislar en materia impositiva (derechos aduaneros, contribuciones directas o indirectas, etc.).

Se suma luego el artículo 52 en virtud del cual la Cámara de Diputados tiene privilegio de iniciativa en lo que se refiere a impulso de leyes sobre contribuciones.

Este privilegio proviene del derecho inglés, - por la iniciativa que en la Cámara de los Comunes deben tener determinados asuntos, como concesión de subsidios-, y sus exigencias de que las contribuciones fueran consentidas por los representantes del pueblo, que luego es receptado por el derecho norteamericano, y finalmente se ha consolidado como parte de la tradición constitucional de occidente. Este privilegio deviene del principio de legalidad por el cual no se pueden fijar tributos sin ley (no taxtation without representation).

Este privilegio constituye igualmente una verdadera excepción a lo que prescribe el articulo 77 CN, según el cual las leyes pueden tener principio en las dos cámaras y siendo excepcional, debería tener una aplicación restrictiva. Sin embargo, el texto constitucional luego de la reforma de 1994, incorporó otras excepciones al principio del artículo 77, referidas al Senado como por ejemplo en el inc. 2 del artículo 75, en cuanto a las leyes de coparticipación impositiva.[12]

Por ultimo, el articulo 76 y el articulo 99 inc.3 vienen a completar el juego de normas sobre delegación, disponiendo el primero la prohibición de la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo “salvo en materias determinadas de administración o de emergencia publica, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el congreso establezca”; y por su parte el articulo 99 que establece que “el poder ejecutivo no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo”, aunque a párrafo siguiente, le otorgue una excepción para el dictado de los decretos por razones de necesidad y urgencia.

La delegación legislativa como instrumento de emergencia constitucional, conforma, junto con los reglamentos de necesidad y urgencia, potestades excepcionales y de interpretación restringida, de manera que las prohibiciones expresas para estos decretos de necesidad y urgencia en materia penal, tributaria, régimen electoral y partidos políticos, son prohibiciones a la dicha delegación, cuya sanción, según expresamente lo establece el texto constitucional, no es menos que la nulidad absoluta en insanable.[13]

De todas formas, queda claro el acierto que constituyó que del ámbito de excepción se haya excluido el dictado de normas que regularan, entre otras cosas, la materia tributaria, reafirmando la especial naturaleza de la cuestión tributaria como expresión de la soberanía del Estado.[14]

Todos estos artículos son los que conforman entonces la delimitación del ámbito de legalidad, sobre el que no se discute acerca de la exclusividad de que gozan los cuerpos legislativos para la creación de los tributos, solo que, no es cuestión tan pacífica la que se refiere al contenido de de esa atribución legislativa.

 

 

 

La Delegación Legislativa Argentina en la Ley de Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social .

 

En articulo 7mo. del Decreto 618/97, que regula lo atinente a la organización y competencia de la Administración Federal de Ingresos Públicos,- la autoridad fiscal - establece lo siguiente, en conformidad con el articulo 112 de la Ley de Procedimiento Tributario 11.683:

 

“el administrador federal estará facultado para impartir normas generales obligatorias para los responsables y  terceros, en las materias en que las leyes autorizan a la Administración Federal de Ingresos Públicos a reglamentar la situación de aquéllos frente a la Administración”.

 

Luego, enumera en once incisos el contenido posible de las normas obligatorias que podrán dictarse.

 

Esta disposición del artículo 7 del decreto es una de las más importantes porque delega en la autoridad fiscal facultades reglamentarias que el artículo 99 inc. 3 CN le otorga al  Poder Ejecutivo. Según este articulo, este organismo sustituye al propio Poder Ejecutivo y al Ministerio de Economía, que son quienes se encuentran facultados para dictar las medidas pertinentes relacionadas con el régimen económico-administrativo.[15]

A raíz de este criterio, la Corte declaro invalida una resolución de la entonces Dirección General Impositiva por la cual, si bien supuestamente solo limitaba el termino para efectuar ciertas deducciones, en realidad implicaba fijar un plazo de caducidad para el ejercicio de un derecho que reducía el término de la prescripción de la acción de repetición del articulo 59 de la ley 11.683.[16]

 

El Principio de Legalidad en la Jurisprudencia Argentina.

 

Comencemos por ver cómo este principio es conceptualizado en las opiniones de los magistrados. Conjuntamente, veremos como es tratado en la jurisprudencia, lo referente a la delegación legislativa.

 

Primeramente vemos en diferentes párrafos extraídos de distintos fallos judiciales, cómo se conceptualiza el principio de legalidad no sin antes remarcar que en todos los fallos de nuestro tribunal supremo, se ha reiterado con firmeza la idea de la exclusividad del cuerpo legislativo, tanto nacionales como provinciales, como creadores de los tributos. Es este un común denominador en cada uno de los fallos, de manera que, referimos aquí los que en el presente trabajo han de ser considerados como los más evidenciadores de aquella afirmación.

De no tanto consenso se ha visto rodeado el aspecto referido a cuáles aspectos de los impuestos, en denominación genérica, deben hallarse comprendidos dentro de  aquella potestad, y de allí el tema que vinculamos necesariamente al tratamiento del principio de legalidad que es el correspondiente a la delegación legislativa.

En materia fiscal, rige el principio de legalidad o de reserva de la ley tributaria, de rango constitucional y propio del estado de derecho, que sólo admite que una ley formal tipifique el hecho que se considera imponible, que constituirá la posterior causa de la obligación tributaria (corte sup., fallos 294:152 ,303:245, 304:697 ). Ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del estado investido de tales atribuciones de conformidad con la constitución nacional (fallos 319:3400 y 321:366 ).”[17]

“Ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones.”[18]

Leído ya el concepto del  principio de legalidad en pocas palabras, corresponde ahora analizarlo en su vinculación al tema de la delegación legislativa. Es importante recordar que son estos dos aspectos de la cuestión tributaria que siempre se hallan vinculados. Seria muy difícil poder explicitar al principio de legalidad si no se tocara en alguna medida algún aspecto referido a la delegación legislativa, ya que, si vamos a sentar como principio general que toda carga tributaria viene determinada por la ley, es lógico entonces determinar de qué órganos ha emanado la imposición para así luego poder puntualizar si dicho poder o dicho órgano ha actuado dentro de la medida constitucionalmente establecida, o por el contrario, se ha inmiscuido en potestades que son privativas de otra esfera del Estado.

Es importante recalcar que el principio de legalidad está íntimamente ligado a la división de poderes.

 

Lo que la Corte ha establecido es que el Congreso Nacional no puede delegar en el Poder Ejecutivo o en organismos de la Administración aquellas atribuciones o poderes que, en forma expresa o implícita, le han sido conferidos por la Constitución Nacional, pero, lo que la Corte ha distinguido es entre la delegación de un poder legisferante, a conferir cierta autoridad al Poder Ejecutivo ó cuerpo administrativo a fin de reglar particularidades para la ejecución de las leyes. Es así como en la práctica, el Poder Ejecutivo delega en entes administrativos una facultad inicialmente vedada por la letra del artículo 99 inc.3 CN.[19]

También es interpretación de nuestros tribunales que la disposición reglamentaria no puede apartarse del texto de la ley reglamentada: ni el Poder Ejecutivo ni órganos jerárquicamente inferiores pueden alterar el espíritu con excepciones reglamentarias al momento de ejercer sus facultades propias.[20]

De hecho, el articulo 11 del Decreto 1397/79, reglamentario de la ley 11.683, dispone que las atribuciones otorgadas por los artículos 7 y 8 no pueden ser ejercidas en la misma resolución, debiendo especificar toda resolución general su encuadre legal respectivo. También el Decreto 618/97 en su artículo 11 establece que la autoridad fiscal debe hacer expresa mención de si hace uso del artículo 7, por el cual tiene facultades para impartir normas generales obligatorias, ó se trata de las que otorga el articulo 8, que se relaciona con las interpretaciones de carácter general.

 

Justamente, la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, cita el criterio de la Corte en uno de sus fallos para explicar la extensión del principio de legalidad y hacer una referencia a la delegación legislativa. Sostiene que el máximo tribunal dejó establecido que las facultades reglamentarias del Poder Ejecutivo en cuanto a la ejecución de las leyes, no pueden llevar a extender un tributo a supuestos distintos, o crear hechos imponibles nuevos o diferentes, sin que obste a esa conclusión el hecho de utilizarse un reglamento de necesidad y urgencia “dado que el principio de legalidad en materia impositiva se deriva directamente la limitación constitucional infranqueable que supone esa materia por los decretos referidos, pese a que se reconozca su validez respecto de otras materias y bajo espacialísimas circunstancias”[21]

 

En otro fallo de especial importancia[22], encontramos que “el principio constitucional de legalidad en materia tributaria rige plenamente y que "decir que no debe existir tributo sin ley, significa que sólo la ley puede establecer la obligación tributaria y los elementos de la relación tributaria" (conf. Jarach, Dino, "Curso de Derecho Tributario", 1980, Ed. Cima, p. 80), y que "es la ley que debe definir los hechos imponibles en su acepción objetiva y también en la esfera subjetiva, o sea, cuáles son los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer. Debe ser la ley la que debe establecer el objeto y la cantidad de la prestación, es decir, el criterio con que debe valuarse la materia imponible para aplicar luego el impuesto en un monto determinado y es también la ley la que debe definir ese monto" (ob. cit., p. 80), precisando respecto de la forma de cuantificar la obligación tributaria, que la ley debe contener "en tercer término, la base de medición, llamada también base imponible, esto es, la adopción de parámetros que sirvan para valorar cuantitativamente los hechos cuya verificación origina la obligación; en cuarto término, la delimitación en el espacio y en el tiempo de esos hechos; en quinto término, la cantidad expresada en una suma finita o bien en un porcentaje o alícuota aplicable a la base imponible, que representa o arroja como resultado del quantum de la obligación tributaria" (ob. cit., ps. 136/137)”.

Este fallo reconfirma la tradicional línea de pensamiento de la Corte de afianzar el principio de legalidad estricto y formal en materia tributaria y como consecuencia de ello, también en este caso, considera que se encuentra atacado este principio por cuanto el Ejecutivo habría establecido per se un impuesto, un contribuyente y una alícuota, siendo todos ellos elementos esenciales del tributo.

La Cámara en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad Bs. As., sala 1ª, sostuvo en uno de sus fallos lo siguiente[23]: El principio de legalidad fiscal obliga a que el monto o la medida de la obligación tributaria sea establecida por ley (conf. Quiroga Lavié, Humberto, "Constitución de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires comentada", 1996, Ed. Rubinzal-Culzoni, p. 147 ss.). La indeterminación tributaria no puede perjudicar al contribuyente ni puede ser invocada en su contra. De lo contrario los particulares se verían insumidos en un estado de incertidumbre, lo cual acarrearía a su vez una grave perturbación en las transacciones comerciales.

Nuestro orden constitucional reserva exclusivamente al Congreso la titularidad del poder fiscal en el ámbito de la creación del impuesto o de las exenciones. Es necesario que el Poder Legislativo establezca en el texto legal toda la normativa que define el hecho imponible en sus diferentes aspectos: objetivo, subjetivo, cuantitativo, temporal y espacial. La ley establece un impuesto porque verifica un hecho imponible específico. Que exista otro hecho similar no gravado especialmente, no puede hacer surgir análogas obligaciones impositivas. Debe prevalecer la interpretación que si bien el legislador tuvo en cuenta tal supuesto, decidió excluirlo de la imposición (conf. Jarach, Dino, "Finanzas públicas y derecho tributario", 1999, Ed. Abeledo-Perrot, p. 313 y ss.).

La jurisprudencia de la Corte Suprema ha sostenido que "los principios y preceptos constitucionales prohíben a otro poder que el Legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas (Fallos 155:290; 248:482; 303:245 ; 312:912 , entre otros), y, concordantemente con ello, ha afirmado reiteradamente que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales; esto es, válidamente creado por el único poder del Estado investido de tales atribuciones (causa `Eves Argentina S.A.', Fallos 313:2329, consid. 10 y su cita, entre otros)" (Fallos 321:366 ; conf. Fallos 319:3400 ).

El Principio de Legalidad Tributaria en el Derecho Español.

Al igual que en nuestro derecho, como podrá apreciarse luego al momento de citar los artículos constitucionales correspondientes, en el Derecho Español ningún tributo puede ser establecido o impuesto sin ley. Es decir que participan de un mismo principio de legalidad tributaria que nuestro país.

            Es su función constituir una garantía para los particulares frente a toda posible intromisión a su derecho de propiedad, de manera que todo acto que interfiera en una libertad individual debe estar fundado en una ley.

Solo nos diferencia al Derecho Argentino del Español, la diferente amplitud que adopta el principio de reserva de ley. Nuestro sistema toma una “reserva absoluta de ley”, en base a lo normado en el articulo 17 de la Constitución Nacional, de manera que todas las normas tributarias sustanciales deben provenir de la regulación de la ley, definiendo la misma todos los aspectos relativos a la existencia, estructura y cuantía de la obligación tributaria. En el caso del Derecho Español, el ámbito de la reserva de ley es “relativo” ya que se exige en la ley la presencia de tan solo elementos fundamentales. La reserva relativa solo exige que se regule en la ley elementos fundamentales de la relación tributaria como son los sujetos y el hecho imponible.[24] Por ello es que, sin perder de vista el ámbito normal o natural de la reserva de ley, se permite bajo determinadas circunstancias ,como se apreciará en ulteriores citas jurisprudenciales, una determinada actuación de los Decretos leyes, lo que no sucede en nuestro régimen legal, el cual, prohíbe al Poder Ejecutivo cualquier tipo de legislación reglamentaria que tenga como objeto la regulación de la materia tributaria, ni en lo que respecta a los elementos sustanciales como tampoco a los elementos no esenciales.[25]

Veamos lo antedicho en palabras del Tribunal Constitucional en su STC 19/1987 del 17de febrero de ese año: “hemos dicho, en efecto, que, cuando el art. 31.3 de la Constitución proclama, en lo que aquí interesa, que sólo podrán, establecerse prestaciones patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley, está dando entrada la Norma fundamental no a una legalidad tributaria de carácter absoluto - pues no se impone allí que el establecimiento haya de hacerse necesariamente por medio de Ley- sino, con mayor flexibilidad, a la exigencia de que ordene la Ley los criterios o principios con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria, y concretamente, la creación ex novo del tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradotes del mismo”

Así como con una  lógica mínima se acepta que los gobiernos no pueden sostenerse si no es a través de las cargas impositivas, y que los habitantes no pueden pretender la protección del Estado sin contribuir a ello, el límite correlativo a esta obligación debe ser sin duda su propio consentimiento. Es decir que si alguien impusiera y exigiese tributos al pueblo por su propia determinación y sin su consentimiento, se avasallaría el derecho de propiedad y se tergiversaría la finalidad que el gobierno debe tener.

La Constitución Española[26], en su artículo 9.3 garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas,  la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos. Por su parte, en el artículo 31.3, expresamente, dispone que “solo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley”, al que se suma la letra del articulo 133.1 y 2:

1. La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley.

2. Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes.

 

También encontramos en el texto de la Constitución Española, como punto conexo a la legalidad tributaria, lo referente a la delegación legislativa, básicamente en los artículos 82,83 y 86. Vinculación que ya ha sido observada en lo referente a la legislación argentina.

Dicen los mencionados artículos:

 

Articulo 82:

1. Las Cortes Generales podrán delegar en el Gobierno la potestad de dictar normas con rango de ley sobre materias determinadas no incluidas en el artículo anterior.

 

2. La delegación legislativa deberá otorgarse mediante una ley de bases cuando su objeto sea la formación de textos articulados o por una ley ordinaria cuando se trate de refundir varios textos legales en uno solo.

3. La delegación legislativa habrá de otorgarse al Gobierno de forma expresa para materia concreta y con fijación del plazo para su ejercicio. La delegación se agota por el uso que de ella haga el Gobierno mediante la publicación de la norma correspondiente. No podrá entenderse concedida de modo implícito o por tiempo indeterminado. Tampoco podrá permitir la subdelegación a autoridades distintas del propio Gobierno.

4. Las leyes de bases delimitarán con precisión el objeto y alcance de la delegación legislativa y los principios y criterios que han de seguirse en su ejercicio.

 

Artículo 83

 

Las leyes de bases no podrán en ningún caso:

a) Autorizar la modificación de la propia ley de bases.

b) Facultar para dictar normas con carácter retroactivo.

 

 

Artículo 86

 

1. En caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podrá dictar disposiciones legislativas provisionales que tomarán la forma de Decretos-leyes y que no podrán afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I, al régimen de las Comunidades Autónomas ni al Derecho electoral general.

2. Los Decretos-leyes deberán ser inmediatamente sometidos a debate y votación de totalidad al Congreso de los Diputados, convocado al efecto si no estuviere reunido, en el plazo de los treinta días siguientes a su promulgación. El Congreso habrá de pronunciarse expresamente dentro de dicho plazo sobre su convalidación o derogación, para lo cual el reglamento establecerá un procedimiento especial y sumario.

3. Durante el plazo establecido en el apartado anterior, las Cortes podrán tramitarlos como proyectos de ley por el procedimiento de urgencia.

 

Es importante destacar aquí que el artículo 86 de la Constitución Española establece idénticas pautas que nuestro articulo 99 inc. 3 de la Constitución Nacional, toda vez que, admitiendo la utilización de las disposiciones legislativas provisionales que tomaran la forma de decretos-leyes, no podrán afectar a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos que se encuentren regulados en el Titulo I. Entonces, estando en este Título el artículo 31.1, no podría ser utilizado en materia tributaria el decreto ley.

Sin embargo, diferente solución fue la adoptada en la STC 6/1983, del 4 de febrero de dicho año, en la cual sostuvo el tribunal, en relación a un decreto ley que suprimió unos beneficios fiscales para viviendas de protección oficial en la Contribución territorial urbana, lo que sigue: “la utilización del Decreto ley, mientras se respeten los limites del articulo 86 de la Constitución, tiene que reputarse como una utilización constitucionalmente licita en todos aquellos casos en que hay que alcanzar los objetivos marcados para la gobernación del país, que, por circunstancias difíciles o imposibles de prever, requieren una acción normativa inmediata o en que las coyunturas económicas exigen una rápida respuesta  (…) ya hemos dicho, que en el sistema constitucional Español no rige de manera absoluta el principio de legalidad para todo lo atinente a la materia tributaria, y que la reserva de ley se limita a la creación de los tributos y a su esencial configuración, dentro del cual puede genéricamente situarse el establecimiento de exenciones y bonificaciones tributarias, pero no cualquier otra regulación de ellas, ni la supresión de las exenciones o su reducción o la de las bonificaciones, porque esto último no constituye una alteración del tributo”.

Este fallo es importante porque otorga una interpretación diferente  al ámbito de reserva de ley, el cual debe entenderse como comprensivo tanto al establecimiento o creación de un nuevo tributo, como a la regulación de sus elementos esenciales o sustanciales, de manera que, la supresión de los beneficios fiscales que produjo aquel Decreto ley, también correspondía al ámbito natural de dicho principio toda vez que la supresión o reducción de beneficios son integrantes de aspectos de elementos sustanciales del tributo, y como tales, deben quedar reservados a las leyes que son privativas del ámbito de reserva de ley. El precedente, no discute acerca de la relatividad o la absolutez  del principio de reserva de ley, solo estima que en este caso la supresión del beneficio no es parte esencial o sustancial del tributo, cuando sí debería serlo.

Es importante para ilustrar lo recientemente comentado, reiterar las palabras del Tribunal Constitucional en la STC 182/1997:

“No queda absolutamente impedida la utilización del Decreto-ley en materia tribu-taria, cuando concurre el supuesto habilitante, como instrumento normativo del Gobierno al servicio de los objetivos de la política económica. Ahora bien, será preciso tener en cuenta en cada caso en qué tributo concreto incide el Decreto-ley -constatando su naturaleza, estructura y la función que cumple dentro del conjunto del sistema tributario, así como el grado o medida en que interviene el principio de capacidad económica-, qué elementos del mismo -esenciales o no- resultan alterados por este excepcional modo de producción normativa y, en fin, cuál es la naturaleza y alcance de la concreta regulación de que se trate”

“Del hecho que la materia tributaria esté sujeta al principio de reserva de Ley (arts. 31.3 y 133.1 y 3 C.E.) y de que dicha reserva tenga carácter relativo y no absoluto, al entenderse referida al establecimiento de los tributos y a su esencial configuración, pero no, en cambio, a cualquier tipo de modificación tributaria (STC 6/1983, F. J. 4), no se deriva necesariamente que se encuentre excluida del ámbito de regulación del Decreto-ley, que podrá penetrar en la materia tributaria siempre que se den los requisitos constitucionales del presupuesto habilitante y no «afecte», en el sentido constitucional del término, a las materias excluidas. Límite material que no viene señalado por la reserva de Ley, de modo que lo reservado a la Ley por el art. 31.3 C.E. tenga que

coincidir necesariamente con lo que haya de entenderse por «afectar» al deber

constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos del art. 31.

1 C.E.

 

               A los fines de poder comparar el punto relativo a la posibilidad de los decretos de regular aspectos que hacen a los tributos, que en el Derecho Español como acabamos de ver sólo es factible en tanto y en cuanto lo que no se regule sean aspectos no esenciales o sustanciales, los dos fallos que siguen –verdaderos leading case  en materia de delegación en materia tributaria- denotan cómo la Jurisprudencia Argentina ha interpretado la misma capacidad de los decretos en nuestra legislación tributaria.

 

               Fallo Argentino “Video Club Dreams c/Instituto Nacional de Cinematografía s/ amparo”.[27]

               Se trata en este caso, de un amparo promovido por la parte actora la que sostuvo que los decretos 2736/91 y 949/92 creaban impuestos, determinaban los sujetos obligados al pago, fijaba la base imponible y la alícuota correspondiente, modificaba la ley 17.741, tipificaba infracciones y sanciones y erigían así al Instituto Nacional de Cinematografía en un juez administrativo con facultades de control y fiscalización.

               También argumento que la solución del litigio pasaba por la correcta aplicación del principio de legalidad tributaria y de la reserva constitucional de ley formal para la imposición de tributos, extremos que eran imposibles de obviarse o desconocerse por medio del dictado de decretos de necesidad y urgencia.

               La Corte Suprema estimó que de las normas en análisis cuestionadas en su constitucionalidad en la acción de amparo promovida, mediante un decreto, había extendido el hecho imponible creado por una ley a otro hecho imponible que era distinto y nuevo, que si bien compartían el rasgo de guardar relación con la actividad cinematográfica, lo era en un modo diverso. Sigue adelante la Corte entonces estimando que era ajustada a derecho la sentencia apelada que había declarado la inconstitucionalidad del decreto por que éste implicaba extender un impuesto a un supuesto diferente al contemplado por el legislador. Consideró también que cualquier extensión aun por vía reglamentaria de los supuestos legalmente previstos chocaban con el principio de  legalidad y que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal concordante a la Constitución Nacional, o sea, la creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones. Y que no obsta a esta conclusión que se tratara de decretos de necesidad y urgencia, estos extremos que ameritarían el dictado de normas paliativas de situaciones extremas no son suficientes como para derribar otra realidad que se emparenta con la voluntad popular de haber decidido la participación del poder legislativo en la decisión de cuestiones contributivas. Se detecta entonces una “limitación constitucional infranqueable” que supone esa materia (tributaria) para los decretos referidos, aun cuando su validez y utilidad no sea discutida en muchas  otras materias.

 

 

               Fallo Argentino “La Bellaca S.A.A.C.I.F. y M c/ Estado Nacional/Dirección General Impositiva[28]

 

               La actora promovió demanda contra el Estado Nacional a fin de obtener que se dejara sin efecto una resolución de la Dirección General Impositiva del 6 de marzo de 1992, solicitando para tal fin la declaración de inconstitucionalidad del articulo 34 del Decreto 435/90, el cual había incrementado la alícuota de la ley de Impuesto sobre los Capitales. Sostuvo en sus argumentos que en virtud de los preceptos constitucionales, el ejercicio del poder tributario le fue conferido al Congreso de la Nacion, mientras que al Poder Ejecutivo sólo le es permitida la recaudación de los impuestos y no así la creación, imposición o modificación de los ya existentes. A ello sumó también la razón por la cuál que las atribuciones que el texto constitucional confiere a cada órgano son indelegables, irrenunciables e indivisibles, y por ello el Congreso no puede delegar esa atribución aun cuando se aduzca el ejercicio de facultades delegadas al Poder Ejecutivo o el dictado de reglamentos de necesidad y urgencia.

               La pretensión de la actora fue favorablemente acogida tanto en primera como en segunda instancia. Y como no obstante la demandada igualmente interpuso recurso extraordinario, la Corte tuvo ocasión de expresarse para entonces en los siguientes términos:

que ninguna carga tributaria puede ser exigible son la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones (…) y el hecho de que el decreto sea de los llamados “de necesidad y urgencia” no obsta a la conclusión anterior (…).

               Otro fallo de la Corte Suprema Argentina que nos interesa comentar es que se refirió al alcance de este principio de legalidad, el cual, se estimó también que necesariamente alcanza a los tributos provinciales:

“Nuestra Carta Fundamental, en sus artículos 4,17 y 67, consagra la máxima de que solo el Congreso impone las contribuciones nacionales, y estas disposiciones han de entenderse como bases inmutables igualmente para los gobiernos de provincia, con referencia a las propias legislaturas, toda vez que los estados particulares deben conformar sus instituciones a los principios de la Constitución Nacional, expresa o virtualmente contenidos en ella.( Art.5,31,33 y 106 de la Constitución Nacional). Con arreglo a las prescripciones mencionadas, en la Provincia de San Juan no pueden hacerse efectivos otros impuestos locales que los creados por leyes u ordenanzas del mismo carácter, sin que sea posible al Poder Ejecutivo establecer otros o extender los existentes a distintos objetos que los expresamente previstos en aquellas leyes. A ninguna autoridad republicana le es dado invocar origen o destino excepcionales para justificar el ejercicio de sus funciones mas allá del poder que se les ha conferido”.[29]

 

                                                                                           Heriberto S. Hocsman

                                                                                           


 

[1] Ver DALLA VIA, Alberto Ricardo, Derecho Constitucional Económico, Cap. XVIII “El Sistema Federal Fiscal”, Ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires 1999, pags.577 y ss.

 

[2] GIULIANI FONROUGE, Carlos M., Derecho Financiero, Vol.I, 7ª.Edicion, Ed .Depalma, Buenos Aires, 2001,pag.367 y ss.

[3] Ver GIULIANI FONROUGE, Carlos M.,Derecho Financiero, op.cit.

[4] VILLEGAS Héctor Belisario, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario – Parte General, Ed. Astrea, Bs As, marzo 2005,  pag 254 y ss.

[5] SPISSO, Rodolfo R., Derecho Constitucional Tributario, Capitulo X, Ed. LexisNexis Depalma, Buenos Aires, 2000.

[6] Ver “Principios y Garantías Constitucionales”, por Graciela L.Telerman de Wurcel, en “Tratado de Tributación” , Tomo I,  Volumen II. Director Horacio García Belsunce, Editorial Astrea.

[7] VILLEGAS, op.cit.

[8] Como ha sucedido con la Ley nº 25.413, ley de competitividad, donde el Decreto 1046/2001 establece : “a tal efecto, los Organismos competentes del Poder Ejecutivo nacional, fijarán los límites para el acceso a cada uno de los beneficios y la proporción en que se gozará de cada uno de ellos, de acuerdo con lo establecido en el párrafo anterior.” Esta cita también ilustra lo dicho sobre el argumento que sostiene que a partir de la delegación, puedan verse reglamentados aspectos no esenciales sino estructurales del tributo.

 

[9] TELERMAN DE WURCEL, Graciela, op.cit.

[10] DALLA VIA, Alberto Ricardo, op.cit., pag.581.

[11] Las llamadas “leyes-convenio” eran un acuerdo de coparticipacion de lo recaudado que se basaba en una coparticipacion entre la Nación y las Provincias, y en segunda instancia, una coparticipación o reparto de la parte que correspondía a las provincias entre sí conforme determinadas pautas o índices. Este acuerdo de coparticipación era formalizado por ley del Congreso y adherido por las provincias mediante leyes que a tales efectos sancionaba la legislatura pertinente.DALLA VIA, Alberto Ricardo, Derecho Constitucional Económico. Op.cit. pag. 584.

[12] DALLA VIA, Alberto Ricardo, Manual de Derecho Constitucional,Ed. LexisNexis, Buenos Aires, Agosto 2004, pags.415,416.

[13] DALLA VIA, Alberto Ricardo,  op. cit., pag 505,506.

[14]Ni un decreto del Poder Ejecutivo ni una decisión del jefe de Gabinete de Ministros pueden crear válidamente una carga tributaria ni definir o modificar, sin sustento legal, los elementos esenciales de un tributo” , Corte Sup.,21/10/2003- Selcro S.A. v. Estado Nacional /Jefatura de Gabinete de Ministros decisión 55/2000 [decretos 360/1995 y 67/1996] s/amparo ley 16986).

 

[15] GIULIANI FONROUGE Carlos M, y NAVARRINE, Susana Camila, Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social. Ley 11.683 (T:O:1998) Ed. LexisNexis, Novena Edición, Buenos Aires, mayo 2005, pags 33 y ss.

[16] Caso “Brocchiero”, CS,20/9/74, Boletin D.G.I, nro.253, p.51, DF XXIV-1079, citado en GIULIANI FONROUGE Carlos M y NAVARRINE Susana C. op.cit., pag 37.

[17] “Musanti Sandra Inés v. Austral Líneas Aéreas Cielos Del Sur S.A. Y Otros s/Beneficio de Litigar sin Gastos” C. Nac. Civ. y Com. Fed.,sala 1ª,28/12/2000

[18]Kupchik, Luisa S. de y otro v. Banco Central de la República Argentina y otro).” Corte Sup.,17/03/1998- Fallos 321:366

[19] “Delfino, A.M. y Cía. Corte Sup.,20/06/1927. Fallos 148:430, JA 4-671 dijo el Alto Tribunal: “Desde luego, no existe propiamente delegación sino cuando una autoridad investida de un poder determinado hace pasar el ejercicio de ese poder a otra autoridad o persona descargándolo sobre ella (…) existe una distinción fundamental entre la delegación del poder para hacer la ley y la de conferir cierta autoridad al Poder Ejecutivo o a un cuerpo administrativo a fin de reglar los pormenores y detalles necesarios para la ejecución de aquella”.

[20] GIULIANI FONROUGE Carlos M, NAVARRINE Susana, op.cit., pag.36

[21] “La Biznaga S.A.A.C.I.F. y M. v. Estado Nacional s/repetición/ Dirección Nacional Impositiva” C.Nac.Cont.Adm.Fed.,sala 3ª, 31/10/1996.-

[22] “Famyl S.A. v. Estado Nacional -Poder Ejecutivo Nacional, Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos”  JA 2001-III-p. 672

[23]Compañía Meca Sociedad Anónima v. Dirección General de RentasC. Cont. Adm. y Trib. Ciudad Bs. As., sala 1ª, 19/12/2002-

 

[24] SPISSO, Rodolfo R., op.cit.

[25] “La Biznaga S.A.A.C.I.F. y M. v. Estado Nacional s/repetición/ Direccion General Impositiva” C.Nac.Cont.Adm.Fed.,sala 3ª,31/10/1996: “ la Corte Suprema claramente dejó establecido que las facultades reglamentarias del Poder Ejecutivo, en cuanto a la ejecución de las leyes no pueden llevar a extender un tributo a supuestos distintos, o crear hechos imponibles nuevos o diferentes (…).

[26] SPISSO, Rodolfo R., op.cit.

[27] “vides Club Dreams v. Instituto Nacional de Cinematografía s/amparo” Fallos: 378:1154

[28]La Bellaca S.A.A.C.I.F. y M c/ Estado Nacional/Dirección General Impositiva”, S.C. L.62, L.XXXI Fallos: 379:3400

[29] CSJN 6/9/29, “D.Sara Doncel de Cook c/ Provincia de San Juan s/ repetición de pago” Fallos 155:290.